MADEN İŞLETMELERİNDE ÖZELLİKLİ İTFA YÖNTEMİ VE MUHASEBE KAYITLARI
*
GİRİŞ :
Maden işletmelerinde yapılan en önemli hatalardan birisi, maden rezervine ulaşılıncaya kadar yapılan hafriyat çalışmalarının dönem gideri olarak gelir tablosuna ve dönem zararına aktarılmasıdır. Kayıtların bu şekilde yapılması, mali tabloları bozduğu ve öz varlık kaybı şeklinde yanlış görünüme neden olduğu gibi dönemsellik ilkesine de aykırılık teşkil ederek vergi kaybına yol açıp cezalı tarhiyatlara neden olabilmektedir.
MSUGT (1) ve muhasebe standartlarında cevhere ulaşılıncaya kadar yapılan harcamaların aktifleştirilmesi, cevher çıkarılıp satıldığında gelir tablosuna intikal ettirilmesi gerektiği belirtilmiş TDHP’ da bu işletmeler için hesaplar ihdas edilmiştir. Ayrıca, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının 6 numaralı “Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi” standardında da konuya yer verilmiştir. VUK Madde 316 (3) ile de madenlerde amortismanla ilgili düzenleme yapılmıştır. Çeşitli yazarlar da muhasebe kitaplarında konuya yer vermişlerdir. (4).
Yazımızda konunun önemine binaen bu işletmelerde özellik arz eden muhasebe kayıtlarını örneklerle irdelenmeye çalışacağız.
271- ARAMA GİDERLERİ
Arama amacıyla yapılan ve bununla ilgili giderlerin izlendiği hesaptır. Maden yatağının işlemeye elverişli olup olmadığının belirlenmesi ve giriş noktalarının saptanması için, işlemeye geçmeden önce yapılan arama giderleri ile petrol araştırması ile ilgili olarak arazinin yerden ve havadan ( topografik, jeolojik, jeofizik, jeoşimik vb) incelenmesine, gerekli işlem, deneyim ve jeolojik bilgi almak amacı ile yapılan sondaj giderleri gibi yapılan harcamalar bu hesapta izlenir. Arama faaliyetlerinin sonucunda üretilebilir cevher rezervi saptanamamışsa yapılan giderler zarar kaydedilir.
Muhasebe Kaydı:
--------------------------------------------- … /… /… ---------------------------------------------
271 ARAMA GİDERLERİ 100.000
191 İNDİRİLECEK KDV 18.000
102 BANKALAR 118.000
-------------------------------------------- … /… /… ---------------------------------------------
650 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ 100.000
271 ARAMA GİDERLERİ 100.000
-------------------------------------------- … /… /… ---------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
*Yeminli Mali Müşavir
Arama sonucunda işletmeye elverişli rezerv (cevher veya petrol) bulunması halinde arama maliyeti yatak işletmeye alınıncaya kadar, bu hesapta bekletilir. Yatakta üretime başlandığında çıkarılabilir rezerv miktarı göz önünde tutularak bulunacak amortisman emsaline göre, arama maliyeti itfa edilir. Arama giderleri tükenme payları, çıkarılan (istihraç edilen) cevher veya petrolün maliyetine eklenir. Tamamen amorti edilen arama giderleri, birikmiş amortismanı ile mahsup edilerek kayıtlardan çıkarılır.
Uygulama:
(A) Madencilik İşletmesi, bir maden ocağının imtiyaz bedeli kapsamında 200.000 TL tutarında harcama yapmış aynı zamanda “işletme izni” ni de almıştır. Yapılan çalışmalar neticesinde ortaya çıkan rezerv miktarı Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı’na tespit ettirilmiş ve 800.000 ton olarak belirlenmiştir. Bu maden ocağından 2012 yılında 12.000 ton, 2013 yılında ise 10.000 ton maden cevheri çıkarılmıştır. İlgili hesaplamalar ve muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır;
V.U.K.’ nun 316. maddesine göre amortisman tutarı “imtiyaz veya maliyet bedelleri” üzerinden hesaplanacaktır. “İşletme izni” alınıncaya kadar yapılan harcamaların tamamı, imtiyaz bedeli içerisinde düşünülmeli ve 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabında izlenmelidir. Üretime geçildiğinde her yıl uygulanacak amortisman oranları; üretimin, maden sahasının görünür ve muhtemel rezervleri toplamı içindeki oranına göre değişecektir. Maden rezervinin ilgili makamlara tasdik ettirilmesi kaydıyla aşağıda verilen formülün kullanılması mümkündür.
Maden ve taş ocaklarında, maliyet ve imtiyaz bedelleri dışında yer alan mevcut gayrimenkuller, alet, edevat ve sair demirbaşlar ise genel usuller çerçevesinde amortismana tabi tutulacaklardır.
Muhasebe Kayıtları:
-------------------------------------------- … /… /… ---------------------------------------------
258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 200.000
102 BANKALAR 200.000
İmtiyaz bedeli
-------------------------------------------- … /… /… ---------------------------------------------
272 HAZIRLIK VE GELİŞTİRME GİDERLERİ 200.000
258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 200.000
Üretime geçilmesi nedeniyle
-------------------------------------------- … /… /… ---------------------------------------------
200.000 TL
2012 yılı için ayrılacak Amortisman Tutarı = ------------------ x 12.000 ton = 3.000 TL
800.000 ton
-------------------------------------------- … /… /… ---------------------------------------------
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 3.000
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 3.000
2012 Yılı ayrılan amortisman
-------------------------------------------- … /… /… ---------------------------------------------
200.000 TL
2013 yılı için ayrılacak Amortisman Tutarı = ------------------ x 10.000 ton = 2.500 TL
800.000 ton
-------------------------------------------- … /… /… ---------------------------------------------
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 2.500
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 2.500
2013 Yılı ayrılan amortisman
-------------------------------------------- … /… /… ---------------------------------------------
272- HAZIRLIK VE GELİŞTİRME GİDERLERİ:
Açık işletmelerde, maden üstündeki örtüyü kaldırmak veya yer altındaki maden yataklarına girmek, bu yatakla yer üstü arasında genel kütlenin tüketilmesine kadar sürekli bir bağlantı kurmak ve maden yataklarını üretime elverişli parçalara bölmek, gerek insanların, gerekse araçların gidip gelme ve havalandırılmalarını ve cevherin taşınmasını sağlamak amacıyla açılacak olan düşey, yatay ve eğilimli yol, mecra ve benzeri faaliyetlerin gerektirdiği giderlerle; petrol işlemlerinden kuyu açma, temizleme, derinleştirme, bitirme veya bu işlemlere hazırlık için yapılan işçilik, yakıt, tamir ve bakım, nakliye, ikmal, malzeme vb. giderlerin izlendiği hesaptır.
Hesabın İşleyişi:
İşletmenin tarafından yapılan veya işletme dışında yaptırılan hazırlık giderleri bu hesaba borç kaydedilir. Çıkarılmaya hazır hale getirilen cevher veya petrol miktarı göz önünde tutularak itfa edilir.
Cevherin veya petrolün tamamen çıkarılmasından sonra 272 no’ lu hesapta toplanmış olan gider, birikmiş tükenme payına mahsup edilerek kayıtlardan çıkarılacaktır.
Örnek:
Madende çıkarılabilir 400.000 ton cevher tespit edilmiştir. Bu cevherin tamamının çıkarılabilmesi için 600.000 m³ toprak kaldırılması gerekmektedir. 200.000 m³ Dekapaj (toprak örtüsünün kaldırılması) işi müteahhide 1.yıl 30,00 TL / m³ fiyatla yaptırılıyor. Ertesi yıl da dekapaj maliyetinin 31,00 TL / m³ olacağı tahmin ediliyor. 2. yıl için 100.000 m³ dekapaj 32,00 TL / m³ fiyatla ihale ediliyor. 2. yıl Haziran ayında 20.000 ton, Ağustos ayında 30.000 ton cevher çıkarılıyor.
Müteahhit ilk dekapaj hakedişini 31 Ekim günü, 2. nci dekapaj işini ertesi yıl Haziran ayı sonunda tamamlıyor.
a- Toprak emsalinin hesaplanması
Kaldırılacak toprak : 600.000 m³
Çıkarılacak Cevher : 400.000 ton
Toprak emsali : 600.000 m³ / 400.000 ton = 1,5 m³ / ton
b- Birinci hakedişin muhasebe kaydı
-------------------------------------------------------- 31.10. … ----------------------------------------------------
272 HAZIRLIK VE GELİŞTİRME GİDERLERİ 6.000.000,00
191 İNDİRİLECEK KDV 1.080.000,00
320 SATICILAR HESABI 7.080.000,00
200.000 m³ X 30,00 TL / m³
-------------------------------------------------------- / / ------------------------------------------------------
c- Haziran ayı dekapaj tükenme payının maliyetlere yüklenmesi
Ortalama Dekapaj maliyeti
1.Yıl fiili maliyet : 200.000 m³ x 30,00 TL / m³ = 6.000.000 TL
2. Yıl tahmini maliyet : 100.000 m³ x 31,00 TL / m³ = 3.100.000 TL
--------------------- --------------------
300.000 m³ 9.100.000 TL
Hesaplanan ortalama maliyet: 9.100.000 TL / 300.000 m³ = 30,33 TL / m³
Tükenme Payı: 20.000 ton x 1,5 m³ / ton x 30,33 TL / m³ = 909.900,00 TL
Tükenme Payının Muhasebe Kaydı:
-------------------------------------------------------- 30.06…. -----------------------------------------------------730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 909.900,00
278 BİRİKMİŞ TÜKENME PAYLARI 909.900,00
-------------------------------------------------------- … …. … -----------------------------------------------------
d- Müteahhidin ikinci hakkedişinin muhasebe kaydı
-------------------------------------------------------- … …. … ---------------------------------------------------
272 HAZIRLIK VE GELİŞTİRME GİDERLERİ 3.200.000,00
191 İNDİRİLECEK KDV 576.000,00
320 SATICILAR HESABI 3.776.000,00
100.000 m³ x 32,00 TL / m³
-------------------------------------------------------- … …. … ---------------------------------------------------
e- Ağustos ayı dekapaj tükenme payının maliyetlere yüklenmesi
Ortalama dekapaj maliyeti :
Kaldırılan Toprak Yapılan Harcama
------------------------- -----------------------------
Önceki yıldan devreden 200.000 ton 6.000.000,00 TL
Haziran ayında itfa edilen (-) 30.000 ton (-) 909.900,00 TL
( 909.900 / 30,33)
------------------------- -----------------------
170.000 ton 5.090.100,00 TL
Cari yıl yapılan dekapaj 100.000 ton 3.200.000,00 TL
------------------------- -----------------------
Toplam 270.000 ton 8.290.100,00 TL
Ortalama Maliyet: 8.290.100,00 TL / 270.000 ton = 30,70 TL / m³
Tükenme Payı: 30.000 ton x 1,5 m³ / ton x 30,70 TL / m³ = 1.381.500,00 TL
Ağustos tükenme payının muhasebe kaydı:
-------------------------------------------------------- 31 / 08 /… ---------------------------------------------------
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 1.381.500,00
278 BİRKMİŞ TÜKENME PAYLARI 1.381.500,00
Tükenme payı itfası
-------------------------------------------------------- … …. … ----------------------------------------------------
272 ve 278 Defter-i Kebir Hesapları:
272 HAZIRLIK VE GELİŞTİRME GİDERLERİ
--------------------------------------------------------------------------------------------
01.01 den devir 6.000.000,00
30.06 2. Hakediş 3.200.000,00
----------------------
9.200.000,00
278 BİRİKMİŞ TÜKENME PAYLARI
---------------------------------------------------------------------------------------------
30.06.İtfa : 909.900,00
31.08 İtfa : 1.381.500,00
---------------------
2.291.400,00
Bu hesapların arasındaki fark olan (9.200.000,00 - 2.291.400,00) = 6.908.600,00 TL çıkarılacak cevhere yüklenecek dekapaj maliyetini ifade etmektedir.
Yapılan dekapaj : 200.000 + 100.000 = 300.000 m³
İtfa edilen dekapaj : 30.000 + 45.000 = (-) 75.000 m³
--------------------
Kalan dekapaj = 225.000 m³
Kalan dekapaj maliyeti: 225.000 m³ x 30,70 TL / m³ = 6.907.500,00 TL olarak hesaplanır.
278- BİRİKMİŞ TÜKENME PAYLARI
Özel tükenmeye tabi varlıklar grubuna giren kalemler özelliklerine göre “tükenme payı” ayrılmak suretiyle itfa edilir. Özel tükenmeye tabi varlıklar tükenme payı, maliyet ve gider hesapları karşılığında bu hesaba alacak, kayıtlardan çıkarıldığı takdirde borç kaydedilir.
Örnek:
Önceki yıldan devreden 400.000,00 TL’lik hazırlık gideri ve çıkarılmaya hazır hale getirilmiş 20.000 ton cevher olup yıl içinde 500.000,00 TL harcama ile 25.000 ton cevher hazır hale gelecekse Mart ayında yapılacak 6.000 ton üretime düşen tükenme payı şu şekilde hesaplanır.
Harcama (TL) Çıkarılmaya Hazır Cevher (Ton)
---------------------------- -------------------------------------------
Önceki Yıldan Devir 400.000,00 TL 20.000 ton
Cari Yılda Yapılacak 500.000,00 TL 25.000 ton
---------------------------- ----------------
900.000,00 TL 45.000 ton
Ton başına gider : 900.000 TL / 45.000 ton= 20 TL / ton
Mart ayı tükenme payı : 6.000 ton x 20 TL / ton = 120.000 TL
Arama giderleri, aramalar sırasında bulunan görünür cevher miktarına bölünerek, bir ton cevhere düşen pay bulunur. Bu miktar üretim miktarı ile çarpılmak suretiyle arama giderleri tükenme payı bulunur.
Dekapaj ( toprak örtüsünün kaldırılması) giderlerinin itfasında bağımsız her yatak için ayrı hesaplama yapılır.
Dönem içinde hesaplanan tükenme payları, üretim maliyetlerine yüklenmelidir. Ekonomik yarar sağlama kapasitesi sona eren özel tükenmeye tabi varlık kalan değeri zarar yazılarak aktiften çıkarılır.
Örnek:
Arama giderleri tükenme payı, cari yıl içinde ayrılanla birlikte: 300.000,00 TL
Ocak, cevherin tükenmesi üzerine kapatılmıştır.
Arama giderinin tamamı 350.000,00 TL’dir.
Muhasebe kaydı:
-------------------------------------------------------- … …. … ----------------------------------------------------
278 BİRİKMİŞ TÜKENME PAYLARI 300.000,00
659 DİĞER OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR 50.000,00
271 ARAMA GİDERLERİ 350.000,00
-------------------------------------------------------- … …. … ----------------------------------------------------
SONUÇ :
Maden işletmelerinde, 271 Arama Giderleri ve 272 Hazırlık ve Geliştirme Giderlerinin, 278 Birikmiş Tükenme Payları hesabı ile itfa edilmek suretiyle giderleştirilmesi gerekmektedir. Aksi halde doğrudan dönem gideri olarak olarak yapılan kayıtlar gerçek olmayan dönem zararına yol açacağından öz kaynak kaybı şeklinde bir görünüme sebep olabilecektir. Bu şekildeki yapılan muhasebe kayıtlarının, yanıltıcı mali tablo ve vergi cezalarına yol açabileceği hususu unutulmamalıdır.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
(1) 1 Seri no MSUGT , Resmi Gazete: 26.121992 t, 21447 (M) sayı Resmi Gazete
(2) TFSR 6- Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi31.01.2006 t, 26066 Resmi Gazete , TFRS 8 13.08.2008 t , 26966 sayılı Resmi Gazete
(3) 10.01.1961 tarih, 10703 – 10705 sayı Resmi Gazete
(4) Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması – Prof. Dr. Nalan Akdoğan- Prof. Dr. Orhan Sevilengül